淺談單位內部審計質量控制

淺談單位內部審計質量控制

寧鄉市教育局審計科張建國

隨着我國市場經濟的快速發展，經濟主體的組織結構發生了顯著變化，經濟運行格局突破了原有模式，經濟全球化進程加快，這些都給內部審計增加了新的難度。內部審計在組織中地位日益受到重視，都希望通過內部審計職能優化來解決單位治理、風險管理、內部控制領域所面臨的挑戰。要有效發揮內部審計預防問題、發現問題，為管理服務等作用，就必須提高內部審計的質量。因此，改進內部審計管理，加強內部審計質量控制有着十分重要的作用。

一、內部審計質量控制的涵義

國際內部審計師協會內部審計實務標準中規定，審計執行主管應制定並堅持開展質量保證與改進項目（或稱改進程序），該項目應涵蓋內部審計活動的各個方面，並不斷監督內部審計活動的效果。設計該項目要有助於內部審計活動增加價值，改善組織的經營狀況，並確保內部審計活動遵循《內部審計實務標準》和《職業道德規範》。

國際內部審計師協會對質量保證與改進程序是這樣定義的：質量保證與改進程序是內部審計機構主管，用以評價和改進審計機構工作而制定的工作程序。簡言之，質量保證和改進程序是評價和改進內部審計機構工作的程序。

國際內部審計師協會所稱的質量保證與改進跟我們所討論的內部審計質量控制基本是一致的。內部審計質量控制的目的是使內部審計工作質量不斷改進與提高，從而使單位高級管理層能有充分的理由信賴內部審計工作，能更好地為單位服務。從以上的論述中，可以看出內部審計質量控制有三個顯著特徵：第一，內部審計質量控制是一個持續的過程，它開始於審計計劃階段結束於審計工作的完成。“持續”一詞表示在計劃、檢查、評估、報告以及跟蹤等各個階段都應進行控制。第二，內部審計質量控制是一個體系，包括審計人員、審計組、審計複核機構、審計主管和決策機構等在內的相關機構和人員。這種監督控制擴展到培訓、審計人員業績評估以及類似的行政管理領域。第三，內部審計質量控制的核心是分清責任，責任明確才能很好地對審計全過程和各個層次人員的工作質量進行控制，也便於進行責任追究。對審計人員完成的工作質量進行獎勵，運用“獎優懲劣”的激勵方式，進行審計項目質量控制。

綜上所述，可以把內部審計質量控制概括為：在單位主要負責人或權利機構的領導下，內部審計機構主管對內部審計的各種業務活動全過程或行為進行有計劃的監督、評價和協調的一種控制活動。

二、加強內部審計質量控制的必要性

1、加強內部審計質量控制是堅持審計獨立性和客觀性的根本要求。內部審計具有獨立性和客觀性。獨立性是指內部審計人員獨立於他們所審查的活動之外，一個人能夠客觀的評價自己的工作。它要求內部審計機構的設置經高級管理層批准並在內部審計章程中做出規定。審計執行主管由高級管理層任命，並對董事會、審計委員會或其他相關治理機構報告業務工作，定期評價並協助其他部門進行風險管理。客觀性是指公正的、不偏不倚的態度，它要求內部審計師在工作中不與任何方面達成任何質量妥協。獨立性和客觀性是內部審計的必要條件。但內部審計質量控制是獨立性和客觀性的有力保證。只有不斷加強管理、改進程序、提高質量才能在組織中樹立權威性，才能讓領導認可，讓被審單位滿意。

2、加強內部審計質量控制是規範內部審計的必然要求。內部審計和其他活動一樣，要受行業標準、國家標準的約束，內部審計機構應促進行業內的道德文化發展，內部審計師應熟練掌握專業技術，堅持應有的職業審慎，遵守職業道德規範。《內部審計實務標準》為我們提供了制定計劃、開展業務、報告結果等環節的操作規程。《職業道德規範》也為內部審計師適任本職工作提出了具體要求。遵循《內部審計實務標準》和《職業道德規範》，能夠使內部審計工作更加標準化、規範化、科學化，能夠更快、更好地與國際接軌，而要使《內部審計實務標準》和《職業道德規範》真正落到實處，就必然要加強內部審計質量控制。

3、加強內部質量控制是完善市場經濟的客觀要求。國際內部審計師協會內部審計準則中明確指出“內部審計部門應建立和堅持質量保證方案”。最高審計機關國際組織第十二屆年會上也把審計質量作為重要議題之一，指出“質量保證是從事審計工作的組織應堅持的職責”。這充分説明，強化內部審計質量控制已成為世界審計發展的趨勢。

國際上大量舞弊案件的出現已證明與企業內部的審計制度未能發揮應有的作用存在直接關係，2001年下半年，美國接連爆發了一系列財務醜聞。捲入醜聞的不僅有財富500強排名第7的全球第一大能源交易商安然公司，美國第2大長途電信公司世界電信公司，還有審計行業的“百年老店”安達信會計師事務所。在營造企業樹立誠信和維護“企業良心”的外部環境方面，美國的法律不可謂不多，美國對企業的監管體制不可謂不嚴，審計技術和手段不可謂不先進，然而造假欺詐接二連三發生，這使人們不得不把關注的焦點從企業外部環境轉向企業的內部控制機制方面，認為有效的內部控制機制才是企業的“免疫系統”。因此，他們把內部審計當作“企業良心”，當作企業道德文化的最後一道防線。

我國也隨着改革開放的深入，體制中存在許多不確定性和複雜的過渡形式，甚至矛盾和混亂的現象。由此導致的腐敗、誠信危機、會計造假等問題嚴重擾亂社會主義市場經濟秩序。我國股市中虛假財務報告也時有發生，如銀廣廈、藍田股份等。這些都在客觀上就有加強內部審計質量控制的理論訴求。

4、加強內部質量控制是降低審計成本，增加單位價值的內在要求。內部審計質量控制可起到節約審計成本，幫助單位增加價值的作用。首先，加強內部審計質量控制，提高內部審計的效益與效率。即以較小的審計投入取得較大的審計成果，在較短的時間內取得滿意的審計效果，這本身就能為單位節約成本，增加效益。加強內部審計質量控制，降低審計風險，幫助單位預防和減少損失，這也為單位增加了價值。這種價值是顯性的、直接的。據統計，長沙市教育系統2011年內部審計部門通過加強“人、法、技”建設，提高工作水平，共完成審計項目538個，查出損失浪費金額1100萬元，促進增收節支12500萬元，為國家挽回了損失。除此之外，內部審計質量控制還會產生潛在的、間接的價值。一方面加強內部審計質量的控制，客觀上會對單位內的經營管理者和其他職能部門產生督促作用，使他們知道因為要不斷地接受內部審計的監督與檢查，不得不維持良好的控制系統和工作秩序，並努力改善他們的工作績效；另一方面內部審計質量的提高健全了約束機制，完善了內部控制制度，保證了業務活動的有效進行，以管理出效益。

三、加強內部審計質量控制面臨的困難和問題

（一）內部審計工作缺乏獨立性，影響和制約其質量控制。

國際內部審計師協會是這樣為內部審計定義的：“內部審計是一種獨立、客觀的保證和諮詢活動，其目的在於為組織增加價值和提高組織的運作效率。它通過系統化和規範化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標”。國家審計署發佈的《關於內部審計工作的規定》中對內部審計的定義是：“內部審計是獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標”。中國內部審計師協會制訂的《內部審計基本準則》、《內部審計具體準則》和《內部審計人員職業道德規範》都對內部審計的獨立性作了明確定位，但在實際工作中，尚未得到全面、認真的貫徹落實。

從審計管理體制看，“獨立型”內審機構少，“業務兼容型”內審機構所佔比重大，影響審計人員獨立客觀公正地執業。有資料證明，我省在3567個設立內審機構的單位中，只有739個單位獨立設置了獨立的內審機構，佔20.7%，其他79.3%的單位是與其他部門合署辦公，其中與財務部門合署辦公的有1162個單位，佔合署辦公的69.3%，兼職內部審計人員7736名，佔62%，而兼職的大部分是單位的財務人員。他們既是審計者，又是被審計對象，擔當了“運動員和裁判員”的雙重角色。由於機構不獨立，兼職人員多，嚴重影響了內部審計的獨立性和審計執業的客觀公正性。

（二）內部審計工作缺乏前瞻性，影響和制約其質量控制。

內部審計作為單位的內部控制系統具有評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果的職能，這就要求其具有一定的預測預警功能，要通過科學的方法預測單位經濟活動可能存在的風險，事前發出警報，從而規避和控制風險。而長期以來，我國大部分單位過分強調內部審計的監督職能，而忽視了內部審計的預警評估職能。有資料顯示，目前僅有58%的單位開展了管理審計。

（三）內部審計工作缺乏連續性，影響和制約其質量控制。

內部審計是一個連續漸進的發展過程。它需要對經濟活動進行事前、事中、事後的全過程監控，它要對每個項目從立項到終結進行跟蹤，它要對領導幹部任前、任中、離任進行審計。因此它強調連續性，並建立相應督導制加以保證。

在實施內部審計過程中，如何對審計的全過程實行有效控制督導，保持其連續性仍存在不少問題。例如，科學抽樣等先進手段運用不足，主要還是依賴於審計人員的個人素質與綜合能力，以經驗判斷的方式進行審計監督，在信息不對稱、人員能力參差不齊的情況下，審計質量難以有效、充分保證。內部審計部門受人員、機構編制等因素的制約，沒有設立必要的內部督導，設立了督導部門的具體職責內容又不明確。調查結果顯示僅有50%的內部審計機構建立了分級督導制，嚴重影響了內審工作的連續性。

（四）內部審計工作缺乏整體性，影響和制約其質量控制。

我國審計體系是由國家審計、社會審計、內部審計三部分組成，俗稱“三駕馬車”。但整體效應發揮得不夠理想。多年以來，國家審計機關忙於自身的業務工作，內審協會未成立之前，沒有專門的機構，也沒有過多的精力對內部審計進行管理、指導和監督。加之我國市場經濟體制正在建立完善過程中，社會中介機構的無序和違規競爭較為普遍，違反誠信原則的事情時有發生。還有經濟利益的驅動等因素存在。為避免審計風險，國家審計機關不敢大膽利用內部審計和社會審計的成果。而國家審計機關的隊伍素質也有待提高，且受外界環境的影響和制約，故內部審計也不完全相信他們的結論。這也體現出在我國市場經濟成熟度不高的情況下，也出現審計市場成熟度不高的問題。

（五）內部審計力量薄弱，影響和制約其質量控制

據報道，美國花旗銀行內審人員佔員工總數的5.8%、美州銀行佔4.4%、紐約銀行佔4.1%。根據我國《銀行業金融機構內部審計指引》的規定，商業銀行內部審計人員配備不得低於員工總數的1%。而我省內審人員佔單位員工的比例非常少，全省專職內審人員才4478人，在已設立內審機構的3567家單位中，每個單位平均只有1.26人。在普查的12940個單位中，平均每個單位0.35人。如果加上兼職審計人員，平均每個單位也只有0.92人。

同時，高素質、複合型的內部審計人員還不多。《國際內部審計專業實務標準》指出：“內部審計應該擁有履行內部審計職責所需的會計、審計、經濟學、金融、統計、信息技術、工程、税收、法律、環境事務和其他學科獲得資格證書的合格僱員”。

在全省11854名內審人員中，主要是學會計專業的，達6288人，佔53%，而學審計專業的只有683人，佔5.8%，學工程、法律、管理三個專業的2434人，佔20.5%，取得註冊會計師等各類執行資格的2095人，佔17.7%，其他高規格的人才就更少。

四、加強內部審計質量控制的對策

（一）完善組織機構是搞好質量控制的重要條件。沒有完善的機構，質量控制將無從談起。因此，要使內部審計質量控制得到保證，就必須建立內部審計機構、完善管理體制，增強內部審計的獨立性，強化督導力量。建立健全內部審計質量控制崗位責任制，將內部審計質量控制的職責落實到每一個崗位和人員。

此外，還必須建立健全一個內部審計質量控制的監督機構。該機構主要包括以下幾個方面內容：一是建立健全內部審計業務內部控制制度。以控制內部審計工作中發生差錯和弊端，提高內部審計工作質量。健全的內部審計業務的內控制度主要表現在如下幾個方面，其主要有：（1）內部業務的職務分離制度；（2）內部牽制制度；（3）內部審計人員素質控制制度。二是建立健全內部審計業務的監督檢查制度。內部審計業務的監督檢查制度要求內部審計機構既要對內部審計的各項業務或工作進行自我檢查，以便及時發現問題、糾正問題，同時還要接受來自其他各個方面對內部審計業務的監督和檢查，以便更全面、徹底地發現和糾正內部審計工作中的各種問題。

（二）提高綜合素質是搞好質量控制的重要保障。提高內部審計質量，關鍵是提高審計人員的素質：

1、加強內部審計隊伍職業道德建設

為了培養內部審計人員的職業道德理性，中國內部審計協會於2003年4月正式發佈了《內部審計人員職業道德規範》，雖然只有言簡意駭的11條，字數不超過400，但卻是使內部審計行為由“強制他律——被動自律——自覺自律”的不斷科學規範的漸進過程。

一是內部審計人員不得從事損害國家利益、組織利益和內部審計職業榮譽的活動，應保持廉潔和職業謹慎，不得從被審計單位獲得任何可能有損職業判斷的利益。內部審計人員在不損害國家利益的前提下，有責任維護本組織的合法權益和利益，並要千方百計為實現組織目標而不懈努力。同時要維護自身的職業榮譽。內部審計人員應當保持廉潔的作風，不能因為可從被審計單位獲得某些利益而左右自己正確的職業判斷，從而造成審計風險。二是內部審計人員在履行職責時，應當做到獨立、客觀、正直和勤勉。不做任何違反誠信原則的事情。要求內部審計人員應具備為人正直的優秀品德，不為權利、人情、利益所惑，實事求是地開展審計工作。要學習江平教授，不向權貴彎腰，只向真理低頭的精神。

（2）提高內部審計人員綜合素質

內部審計工作的質量在很大程度上取決於內部審計人員的素質。

首先，人員選拔進口要嚴，起點要高。為適應現代審計的需要，必須選用具有審計、會計、工程、法律及相關經濟專業，且有多年的工作實踐經驗、經過良好訓練、思想品德優秀的合格職員從事內部審計工作，同時要注意人員數量、業務結構與綜合素質的合理配置。

其次，要拓展內部審計人員的知識空間。內部審計人員不僅要通曉會計、審計、管理知識，還要熟悉經濟法律、工程技術、金融税收、計算機等方面的知識。此外，內部審計人員還需要敏鋭的洞察力和判斷力，對內部審計人員要定期培訓，使審計隊伍不斷精幹、內部審計人員知識不斷更新與業務活動保持同步。而目前有調查顯示，57%的單位有時為內部審計人員提供培訓機會，42%的單位偶爾提供培訓機會。這已遠遠不能達到讓內審人員拓展知識、拓寬視野的目的。

（三）建立責任追究是搞好質量控制的重要約束

（1）要明確責任。從審計員到審計組長，再到審計部門負責人，都應明確應該承擔的質量控制責任，要使質量控制的結果與業務考核掛鈎，要加大違規懲罰力度，對沒有履行好責任的進行追究和處理，通過獎優罰劣來提高質量意識和責任心。

（2）實行審計業務委派和迴避制度。在實行委派時應充分考慮審計工作的目標和具體情況，要注意委派能勝任項目審計的審計人員，還要兼顧到審計組成員的知識結構。要實行定期崗位輪換或進行交叉使用，以避免徇私舞弊，保證審計的相對獨立性。

（3）建立一套科學、合理的質量考核評價體系。定期對業務質量進行綜合考核評價，通過內部審計效益的考核和評價，可以從總體上了解內部審計工作的最終結果，才能瞭解過去，分析現在，預測未來。要科學考評內部審計質量，首先應建立健全一個考評內部審計質量的指標體系，以便全面正確地考核內部審計工作質量。該體系是由很多具體指標所構成的，包括定量、定性兩方面的指標。定量指標主要包括審計覆蓋率、審計計劃完成率、被審計單位違法違紀問題重複發生率和審計處理落實率等。定性指標一般包括審計人員的素質能否勝任審計工作，審計機構內部管理與控制制度是否健全有效，審計機構和人員是否及時、正確處理已查證的各種問題等。其次，制定內部審計質量考核的具體操作過程。最後，對考核結果進行綜合、整理，從而得到正確結論。

（四）加強全程控制是搞好質量控制的重要內容

內部審計項目質量控制是為合理保證審計項目的實施符合內部審計準則的要求而制定的控制程序與方法。按照審計項目實施的過程，可以分為準備階段的質量控制；實施階段的質量控制；終結階段的質量控制。

1、準備階段的質量控制

審計準備階段的質量控制，是指審計工作進行前的審計質量控制，是對審計質量控制的總體規劃，是整個審計質量控制的起點和首要環節。它包括審計立項、編制審計工作方案、確定審計組、制發審計通知書。具體要抓好三個控制點：

第一，審計項目立項和編制計劃。

主要目標是要把握“三性”，即審計項目立項的重要性、針對性和可行性。所謂重要性是指立項的項目是重點領域、重點單位、重點資金以及事關改革、發展、穩定大局的重大事項。所謂針對性，是指專項審計的目的要明確。所謂可行，是指審計立項必須符合法律規定的職責範圍，適合審計人力資源的現狀。

第二，審前調查。

一個審計項目要發揮審計職能，審前調查是必不可少的一個環節。審前調查是編制好審計方案的基礎。項目審計前，審計機關要根據項目的審計要求，全面掌握被審計單位的基本情況，重點掌握領導關注、羣眾關心、社會熱心的問題；要調查瞭解使審計單位和個人近年來接受過一些什麼審計；調查被審計單位近年來資產負債、財務收支的變動情況，瞭解其變動的合理性和真實性；調查瞭解被審計單位的內部控制制度的健全性和有效性，合理評估被審單位內控風險大小。只有這樣才能編制出針對性強且合理有效的審計方案。要重點查看以下材料：

（1）單位財務活動概況；

（2）內部控制的設計及運行情況；

（3）財務、會計資料；

（4）重要的合同、協議及會議記錄資料；

（5）上次審計的結論、建議以及後續審計的執行情況；

（6）上次外部審計的審計結論；

（7）其他與項目審計有關的重要情況。

審前調查中應克服以下三個問題：

（1）對審前調查認識不清，準備不足。

有的審計人員，自認為對被審計單位情況都比較熟悉，特別是對多次審計的單位和項目，更是認為情況清楚，無須開展審前調查。由於對審前調查的重要性認識不足，因此在審計項目開始之前，不充分收集項目相關的基礎材料，對項目的瞭解僅侷限於自己的經驗，不能有的放矢的收集項目的相關信息，從而造成審計實施方案的過於粗糙，致使審計目標不明確，審計重點不突出，缺乏針對性，審計步驟和方法缺乏指導性，嚴重影響審計質量。

（2）審前調查不深不細不全，流於形式。

開展調查工作前不制定調查方案，存在隨意性和盲目性，調查什麼、採用何種方式進行調查，都是臨時決定。調查工作中不堅持重要性和謹慎性原則，大多數審前調查工作，都是在進點審計前，找審計對象的領導和財務人員口頭瞭解，造成調查重點不突出，內容不全面。

（3）重財務管理、財務收支等方面的調查瞭解，輕會計數據的收集整理、彙總分析以及相關業務流程的調查。

很多審計人員在審前調查階段只粗略地瞭解審計對象的內控制度建立情況、財務管理和財務收支等一些表面情況，實施審計時才開始對會計數據進行收集、整理、彙總和分析，而對反映審計對象履行職能過程的業務流程，沒有去了解熟悉。如果審計時間比較緊張，就沒有足夠的時間認真分析會計數據和業務數據，很容易漏掉審計線索。

第三，認真編制審計方案

認真編制好審計方案是審計質量控制的關鍵。審計組要在充分調查瞭解、廣泛蒐集有關材料和權據的基礎上，制訂好審計實施方案，明確審計目標，確定審計的範圍、內容和重點，對審前調查所取得的材料進行初步分析性複核，評估審計風險，確定防範措施。按照審計項目的重要程度，經審計組長和分管領導批准後才能實施。

2、審計實施階段的質量控制

審計實施階段的質量控制是對具體的審計過程的控制，是審計質量控制的核心部分。包括審計進點會、提交書面承諾、進行審計公告、審計訪談、問卷調查、現場審計、底稿編制。具體來説要抓好三個控制點。

第一，審計承諾控制。

審計承諾是降低審計風險、明確審計責任的重要依據之一，也是確保被審計單位和個人所提供的審計資料真實完整的重要措施，審計承諾中應當註明審計的時間範圍、所提供的審計資料種類，被審計單位銀行賬户等情況。

當前審計承諾存在以下三個方面的問題

（1）怕承擔責任，不肯承諾。根據審計法第四十三條規定：“被審計單位違反本法規定，拒絕或者拖延提供與審計事項有關的資料的，或者提供的資料不真實、不完整的，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計機關責令改正，可以通報批評，給予警告；拒不改正的，依法追究責任”。 由於承諾書是由被審計單位法定代表人和財務負責人簽字作出，這對法定代表人和財務負責人提出了要求，不真實或亂承諾要追究責任。而一些存在違法亂紀的被審單位領導和財務負責人，更怕要求承諾。因此對審計承諾能推則推，能拖則拖，有的到審計結束時才提交承諾書。

（2）不得不做，無奈承諾。被審計單位並非真正心甘情願地向審計機關作出承諾，往往是迫於審計機關的權威性，為了不給審計機關留下不配合的印象而無奈作出承諾。而更有個別被審計單位甚至認為他們配合完成這道審計程序是為了讓審計人員交差，礙於審計人員的情面，他們作出承諾並不表明他們真的願意或準備承擔所承諾的責任。這種承諾也失去了其真正意義。

（3）做好好先生，隨意承諾。被審計單位及相關人員根本不去考慮什麼後果，只要是審計人員要求填寫的都會填寫，部分明知自己單位存在違規違紀行為的被審計單位，在審計機關送達審計通知書並提出書面承諾要求時也是揮筆在承諾書上豪爽簽字。這樣的承諾也等於沒有承諾。

對以上三個方面的問題，我們要從以下二個方面加以重視和關注，使審計承諾更具有操作性和實用性。

一是要使審計承諾可以承諾。從審計承諾的時間、程序、格式、要求上進行適當的改變，提高審計承諾的可操作性，讓被審計單位及相關人員可以承諾，也讓審計機關和審計人員更能有效地利用承諾書。

審計承諾時間不一定只是審計組進駐前作出，允許被審計單位及相關人員隨時作出承諾或可補充審計承諾，只要被審計單位及人員在審計實施階段提出。

二是要使審計承諾必須承諾。

審計承諾製作為一項審計業務制度，已寫入審計法和審計準則，就必須堅決執行，要提高承諾書的剛性約束，不能走過場搞形式。

要健全承諾制度。應從明確其法律效力為突破口，以法律強制力來保證該制度的實施。對被審計單位不提供審計承諾書、提供虛假承諾或到審計結束後才提供審計承諾書的行為，要採取強制性措施加以處罰，並進行責任追究。

第二，現場查證控制。

現場查證要深入細緻、一絲不苟地全面完成具體的現場作業。審計人員要嚴格按照審計實施方案的具體審計事項，採取審核、觀察、監盤、詢問、函證、計算機和分析性複核等手段收集審計證據。審計人員在獲取審計證據時要注意：

（1）充分性：證據的數量足以證實審計事項作出審計結論和建議；要保證審計人員形成審計意見所需審計證據的最低數量要求。

（2）適當性：審計證據的適當性就是指審計證據的相關性和可靠性，相關就是指證據和審計目標相關，不能風馬牛不相及，張冠李戴；可靠就是審計證據能如實反映客觀事實。

第三，審計日記和審計工作底稿質量控制。

（1）基本要求

審計組在審計實施過程中，應當真實、完善地逐日編寫審計日記。對被審計單位違反國家規定的財政、財務收支行為以及對審計結論有重要影響審計事項，審計人員都要如實記載，在此基礎上編制審計工作底稿。

審計底稿應該內容完整、記錄清晰、結論明確，客觀反映形成審計結論和建議有關的所有審計事項，一般應載明以下事項：被審計單位名稱；審計事項及會計期間或者截止日期；審計查出的問題摘要及其依據；審計結論；執行人員姓名及其日期；複核人員姓名、複核日期、複核意見；索引號，頁次等。

（2）要實行三級複核

我們這裏特別要強調的是底稿要進行三級複核。所謂三級複核是審計工作底稿應由項目負責人、部門負責人和審計機構負責人或專職的複核機構或複核人員對審計工作底稿進行逐級複核的一種複核制度。

①詳細複核：項目負責人的複核；

②一般複核：部門負責人的複核；

③重點複核：審計機構負責人的複核。

審計複核的主要內容包括：所引用的有關資料是否可靠、證據是否充分、審計程序和方法是否恰當、審計結論是否正確。

3、審計終結階段的質量控制

審計終結階段的質量控制是審計質量的反饋控制，是審計質量控制的最後環節，包括底稿交換意見、彙總審計問題、審計評價，形成報告初稿，徵求意見，出具正式報告，歸檔立卷等。具體來説，應抓好兩個控制點。

第一，審計報告的質量控制

審計報告是審計工作情況和結果的集中反映，它應該起到三個作用：一是審計機構向上級或授權部門報告審計項目結果的文件；二是審計機構向被審單位或個人下達審計結論的方式；三是審計機構向社會公告審計結果的載體。因此，審計報告必須如實、客觀、及時、恰於其分地反映審計結果。編制審計報告時應當注意：

審計報告的編制應實事求是、客觀公正的反映審計事項。

審計報告應按照規定的格式及內容編制，做到要素齊全、格式規範、不遺漏審計中發現的重大事項（格式及內容見內部審計實務指南）。

審計報告應突出重點、簡明扼要、易於理解；

審計報告應及時編制，以便適時採取有效措施糾正；

審計報告應針對被審單位經營活動和內部控制的缺陷提出可行改進建議，促進組織目標的實現；

審計報告形成的結論與建議應當充分考慮審計項目的重要性和風險水平。

（1）當前審計報告質量存在的普遍問題

①文字不通俗。一些審計報告在反映問題時往往簡單地以會計核算過程或會計科目來説明事實真相，闡述問題沒有與整個業務操作過程相結合，專業術語過多過濫，給行外人閲讀和理解審計報告增加了困難。

②重點不突出。一些審計報告在反映問題時主次不分、重點不突出，將所有查出的問題一一列出。對這種沒有進行提煉，面面俱到，數字充斥整個報告，讓人看了處處是問題，而又看不出關鍵性的問題。

③適用不恰當。一是對違反國家財經法規和其他有關規定的問題的定性沒有引用法律法規，或者錯誤引用法規。二是由於執法主體、適用的範圍等原因導致引用的作為審計處理處罰的法律依據不準確。三是引用過時甚至是失效的法規作為審計依據。四是引用法規不規範。引用法規應寫明發文機關、文件標題、文件號三個要素。

④建議不具體。一是針對性不強。一些審計報告提出的建議針對性不強，只是泛泛而談，無事實作根據，無證據作支撐，脱離客觀事實，無法讓被審計單位心服口服，降低了審計威信。二是可操作性不強。由於有些審計建議過於原則化、籠統化，使被審計單位無法組織落實。

⑤評價不規範。一是超越審計範圍進行評價。對不屬於審計事項的內容進行評價，對審計過程中沒涉及或僅表面涉及的問題進行隨意評價。二是審計評價單一。不管什麼項目，審計評價一個樣，沒有按照被審計單位的具體情況或根據被審計單位提供的會計資料真實、合法、效益性及被審計單位的相關內部控制制度進行評價，而是作單一籠統的評價，或不予評價。三是審計評價用詞不嚴謹。存在着用詞不恰當的問題。如有的單位存在違紀違規問題，甚至是比較嚴重的違紀違規問題，但審計評價時往往顧及被審計單位的形象，就把審計評價中的：基本真實、基本合法、基本健全，誇大為：真實、合法、健全。還有的審計評價在對某些重大問題發表肯定意見時，語言表達過於絕對。

（2）加強審計報告質量控制的主要措施

①加強審計報告複核工作的力度。②健全報告質量檢查和過錯責任追究機制。審計報告的質量控制，從審計人員到審計組長，再到部門領導，都應明確質量控制責任，需要有嚴格的質量責任追究制度予以保證。一方面，要加強審計報告基礎工作的規範化，建立審計質量分級責任制度。對審計報告的各個質量控制環節都要有監督，明確審計人員的職責，合理分工，強化過程控制，把事後責任評估的工作前移，避免產生責任時相互推諉。另一方面，加強內部質量控制機制，要定期開展事後審計報告質量的檢查工作，建立定期的抽查和互查制度，一旦發現審計報告有質量問題，除了正常的追究處理外，還可結合年度培訓有針對性地對有關人員進行業務培訓。③提高審計人員的綜合素質。

第二，審計項目檔案整理質量控制

審計項目檔案的整理要歸入四類材料，即結論性文件材料，證明性事件材料，立項性事項材料，其他備查材料。立卷時應按規則排列：卷內文件材料應按結論類、證明類、立項類、備查類順序排列；結論類採用逆審計程序並結合文件材料的重要程度排列證明類按照審計工作底稿及所附審計證據與審計報告所列審計事項對應的順序排列立項類、備查類按照文件材料形成的時間順序，並結合文件的重要程度排列。每組文件應按照正件在前附件在後，定稿在前初稿在後，批覆在前指示在後，指示在前報告在後，重要文件在前次要文件在後，彙總性文件在前基礎性文件在後的順序排列。

（五）強化行業指導是搞好質量控制的重要手段。

新修訂的《中華人民共和國審計法實施條例》明確提出“審計機關可以通過內部審計自律組織，加強對內部審計工作的業務指導和監督”。這不僅確立了內部審計協會的法律地位，而且為內部審計協會發揮作用提供了更加廣闊的空間。內部審計協會要按照《審計法》及《審計法實施條例》的要求，加大對內審行業的指導與監督力度，提高內部審計工作質量。

1、建立健全內部審計工作質量檢查長效機制。通過對內部審計工作質量的檢查，加強對內部審計工作的指導、謀劃、引領和服務，充分發揮內部審計的預防、揭露和抵禦功能作用。要將內部審計工作的常規檢查與專項檢查相結合，通過檢查揭露問題，解決問題，降低內部審計風險，提高內部審計工作質量。

2、積極構建內部審計機構相互交流的平台。內部審計協會作為內部審計行業的指導機構，要為各級內部審計機構搭建一個良好的交流平台。通過觀摩內部審計優秀項目、開展內部審計論文研討、組織內部審計人員培訓，交流內部審計工作經驗等多種形式，指導各級內審單位對照優秀找問題，對照範本找差距，對照課題找思路，促進內部審計機構和內部審計人員之間的交流，從而達到提高內部審計質量的目的。

3、着力制定內部審計質量控制標準。中國內審協會最近出台了《內部審計質量評估辦法》（試行）和《中國內部審計質量評估手冊》（試行）。內部審計協會要將其作為後續教育的重要內容，組織內部審計機構認真學習。使各單位內部審計工作都以遵循準則為原則，以標準控制為尺碼，以價值貢獻為導向，以風險防控為目標，不斷促進內部審計工作質量的提高。長沙市內審協會2005年就制定了詳細的內部審計質量控制標準，並編寫成書，發到各級內部審計單位。由於行業指導得力，近幾年在國家和省審計項目質量評比中，多個項目被評為一等獎，成績十分突出。

4、全面推行風險導向內部審計。風險導向審計是審計理念的一次重大改變，使其他審計模式忽略審計風險的缺陷得到彌補，是內部審計未來的發展方向。內部審計協會要在充分調研的基礎上，完善和出台風險導向內部審計實務指南，通過分階段分層次分行業在內部審計機構中試點後，全面推行，從而使風險導向審計成為單位防範和控制內部審計風險的主要手段，成為內部審計質量控制的重要保障，促進了內部審計質量質的飛躍。

審計質量控制是審計工作永恆的主題，實施審計全過程質量控制，是提高審計工作質量的根本保證，審計工作者只有專心執業、細心履職、規範做事、大膽假設、小心求證、持之以恆、常抓不懈，才能有效地提高審計質量控制水平。