基層反映：基層審計機關審計現場管理的若干難點與對策

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審計現場管理是指自審計組進入被審計單位開始工作至向派出審計組的審計機關提交審計結果文書期間，對執行審計業務及相關事項進行計劃、組織、協調和控制等一系列活動。在實際工作中，由於諸多因素的限制，基層審計機關審計現場管理存在若干難點，如何看待與克服這些難點，筆者淺談一下自己的認識。

一、關於做好審計現場管理的幾個基本假設

（一）審計人員專業勝任能力假設

審計現場的審計質量本質上取決於現場審計人員的專業素質和職業判斷能力，《國家審計準則》（以下簡稱準則）第二十二條、第二十三條明確規定，審計人員應當具備與其從事審計業務相適應的專業知識，職業能力和工作經驗；審計機關應當合理配備審計人員，組成審計組，確保其在整體上具備與審計項目相適應的專業勝任能力。審計項目實行審計組組長負責制，審計組長或其指定的現場負責人在審計實施過程中，對審計實施方案的適度調整、審計的重點和突破方向起着引領性作用。因此，審計組長和審計成員的專業勝任能力對審計現場工作至關重要。

（二）審計組與審計人員獨立性假設

《準則》第十六條，對影響審計人員獨立性的四種情形做出了明確界定，第十七、十八條要求對影響審計人員獨立性的情形，做出約束性規定。自審計機關挑選審計組長和成員組成審計組起，審計組全體成員就緊密的結合在一起，對外代表審計機關履行職責。如果審計組獨立性不能得到保證，《準則》和《現場管理辦法》中的許多要求，如加強對審計現場的動態管理，提高審計現場信息化管理水平；在報告中全面反映審計中發現的重要問題等也就難以實現。

（三）審計現場作業成本、時間與審計目標相匹配假設

由於一些可預見和不可預見因素的影響，審計目標和審計實施方案往往與現場作業成本、時間存在一定的矛盾，對現場審計造成較大的困擾。因此，假設審計機關已經根據審計計劃進行總體安排和對項目進行預判，為審計組充分考慮了現場作業的時間和成本等因素，才能做好審計現場管理。

二、審計現場管理的若干難點分析

（一）執行實施方案有時難以滿足審計目標要求

一般而言，審計實施方案需要審計組根據審計機關業務部門確定的工作方案編制。工作方案中確定的審計目標往往無法考慮個別審計項目特點，只能按類別考慮，因而有時做得大而廣，《準則》第五十一條，雖然允許審計業務部門根據審計實施過程中情況的變化，申請對審計工作方案的內容進行調整。但在基層審計機關，審計業務部門往往需要全面參與審計項目，審計力量又很有限，全面落實審計目標對現場審計人員來説是一個很大的挑戰。有時審計中發現一個重要問題，需要延伸以前年度或花費較長時間進行外部調查，這就迫使現場審計人員可能縮減其他審計事項來應對，有時隨意縮減審計事項，或企圖調整實施方案來加以規避責任。實際上，不同類型的審計項目其審計目標中的基本內容始終是恆定的，通過所謂重點突破某個事項，來完全替代其他事項的完成不僅是危險的，實際上是嚴重違反《準則》要求的。

（二）審計組成員之間可能對審計重點方向與應對措施存在分歧

由於每位審計人員的專業素養，經驗以及對審計事項的判斷存在差異，在審計過程中遇到一些疑點時，往往處理方式也不一樣，此時對重點事項的處理方式方法將可能影響審計進程和審計目標的全面完成。雖然審計組可能以召開審計組會議加以討論的方式應對，但其所選擇的針對審計事項的措施未必是最佳的。

（三）審計問題定性有時與被審計對象難以達成一致

《現場管理辦法》第二十一條規定，審計期間，除涉及重大經濟案件調查等特殊事項外，審計組對每個審計事項、發現的每個問題，必須就事實、性質等，與被審計單位不同層級充分溝通，儘可能達成一致意見。如有不同意見，應如實向審計機關報告。

在新《準則》頒佈前，審計人員在製作審計取證單時，對問題證據除描述事實外，一般還會附帶對該問題定性的有關法規，提交被審計對象予以確認。但2011年新《準則》頒佈後，在現場取證階段實踐中，審計人員基本只就問題證據的事實進行“白描”後，就交由被審計對象確認。這樣做的好處在於一定程度可以加快取證進度，但由於缺少溝通，審計組對問題事項的認識可能與被審計對象存在分歧，甚至使審計證據可能存在完整性問題。

（四）審計現場動態管理與審計底稿編寫、取證是否充分恰當、定性是否準確之間可能存在一定矛盾

無論是審計署還是省級審計機關，在廣泛部署AO2011版之後，都要求加強審計現場動態管理，主要體現在AO系統與OA系統的交互上。如每隔一定的工作日，就需要上傳已完成的工作底稿及審計證據，這樣做無疑加強了對審計現場的管控，但實踐中，很多情況下，由於取證後對一些問題的定性和處理，審計人員認識上還不成熟，此時要求上傳，審計人員心裏上明顯承受較大的壓力。

（五） 審計報告內容可能無法全面準確反映

審計署將審計組向審計機關提交審計結果文書階段納入審計現場管理階段，體現了將審計現場管理廣義理解的含義，按照稍早前《審計署辦公廳關於印發審計項目進度管理辦法（試行）的通知》（審辦發〔2009〕44號）（以下簡稱《項目進度管理辦法》）第十條的規定，審計組應當在現場審計結束之日起7個工作日內，完成審計組審計報告的起草、審核工作，並送被審計對象徵求意見。這一規定也體現了對審計組在完成現場取證等任務後要“趁熱打鐵”及時總結審計成果的要求。

雖然我們已對審計組獨立性做出了假設，但影響審計組出具審計報告（徵求意見稿）的因素依然很多，甚至審計組自身對發現問題的評估，都有可能影響到審計報告是否全面反映。

三、加強審計現場管理的對策

（一）高度重視調查瞭解工作，合理編制、嚴格執行實施方案，全面實現審計目標

《現場管理辦法》第七條第一款，要求在編制實施方案前，充分調查瞭解被審計單位及其相關情況，確保調查瞭解的深度和效果。審計組應高度重視調查瞭解工作，應圍繞審計目標和審計重點展開有針對性的調查瞭解，詳細瞭解內部控制體系、重點業務開展等情況，為合理編制實施方案打好基礎。審計署《項目進度管理辦法》第六條對不同類型審計項目審前調查的時間做出了規定，參考這一規定，審計組進行審前調查的時間應控制在整個項目時間的10%左右，值得基層審計機關借鑑。通過充分調查瞭解後編制的實施方案，將審計目標細化到審計事項，審計組成員按分工完成。如有《準則》第七十八條規定應及時調整實施方案的六種情形，才能進行調整。需要調整審計目標和審計重點的還應當經審計機關主要負責人批准。

（二）以嚴格執行《準則》和《現場管理辦法》的有關規定來解決現場分歧

任何審計項目都可能出現審計組成員之間對審計重點方向與應對措施之間存在分歧。這種分歧往往是運用職業判斷和判斷標準的不同，《準則》第六十五條列舉了審計人員職業判斷的十條依據，此外《準則》還對一些具體審計方法做出提示，如審計抽樣可以參照中國註冊會計師執業準則的有關規定（第九十一條），這些都是對審計人員的具體指導。

《現場管理辦法》第十六條、第十七條規定，審計組組長應當加強審計現場管理督導，跟蹤檢查審計實施方案的執行情況；審計組應當適時召開會議，研究審計實施過程中的情況和問題。這些規定體現了審計現場集體智慧的重要性和審計組長作為靈魂人物的獨斷性。遵守這些規則，促使審計組在現場審計中選擇相對合理的應對措施，降低誤判的風險。

（三）注重審計現場結束前與被審計對象的綜合溝通，為審計組起草審計報告（徵求意見稿）打好基礎

被審計對象是審計報告的主要使用者和關注者之一，對審計問題定性是最關注的，也是對審計事項的性質、前因後果最瞭解的，在確定有關問題事項定性時，除一些不宜提前告知的審計事項外，事先與被審計對象不同層級人員溝通將有效提升對問題定性的準確性，降低審計風險。

實踐中，基層審計機關可視項目複雜程度，採取多次或綜合溝通的方式，同被審計對象進行溝通。對於採用“交叉審”等形式的大型審計項目，可以考慮採用“二次”取證方式，即一次取證“白描”，二次取證時附帶問題定性，並要求被審計單位給出書面意見，審計組研究後再進行問題定性。對於規模、複雜程度較小的項目可參照《現場管理辦法》的有關規定，在審計現場工作結束前，審計組召開會議與被審計單位交換意見。審計組可商被審計單位確定其參加人員，必要時可提請審計機關審理機構等派人蔘加。對存在分歧的事項，審計組應當進一步研究核實有關情況。

（四）進一步完善AO與OA系統之間的交互管理，加強審計現場動態管理

實踐中，審計機關對AO與OA系統之間的交互要求是，定期上傳審計中形成的底稿及證據，但上傳後同一底稿和證據不能修改（不能重複上傳）。對此，我認為應允許審計人員修改底稿一次，證據則維持不允許修改。這是因為審計人員對複雜問題的定性往往需要多次討論才能確定，而對審計事項的白描取證，應該比較準確。同時，禁止對取證單的修改，也可以防止審計人員受到一些外部因素干擾而被迫修改證據。

為減輕現場審計人員工作壓力，有同志建議通過AO系統只上傳審計發現問題的底稿及證據。我們認為，這種設想固然可以部分減少現場審計人員的工作壓力，但有可能暗示現場審計人員只重視發現問題，而忽視其他審計事項，對全面實現審計目標造成一定潛在損害。因此，我們建議還是應當上傳全部底稿和證據，為將來分析審計過程，甚至啟動內部調查打好基礎。

（五）嚴格執行《審計法》、《準則》，全面客觀地反映審計發現的問題

審計組起草審計報告（徵求意見稿）是審計現場後期工作的一個重要環節，是審計組彙集現場審計成果的重要時刻。《現場管理辦法》第二十條規定了發現重大違法違規問題線索；收到重要信訪舉報材料；出現重大廉政、保密、安全等七種審計組需要向審計機關彙報的情形，第十五條則再次強調了審計組組長對審計報告的質量負責。《湖北省審計廳審計組審計現場管理規定（試行）》第十三條規定，審計組會議討論審計報告遇有不同意見時，最終以審計組組長的意見為準。但討論記錄應完整記載包括不同意見在內的所有討論意見。

這些都重申了《中華人民共和國審計法實施條例》、《準則》中對審計組組長必須嚴格履行自己職權的要求。同時審計機關業務部門、審理部門、審計業務會議等機構（機制）應充分尊重審計組組長和審計組，注意發揮內部不同單元獨立運行的防火牆作用。審計發現但未在審計報告中反映的問題，審計組應當編制清單並作出説明，與相關的審計工作底稿和證據一併提交審計機關審理部門。