企業所得税彙算清繳是指企業在納税年度終結後，在法律規定的期限內，根據相關法律法規的規定，計算該年度的應納税所得額及應納企業所得税額，根據月度或季度預繳的所得税數額，確定該年度應補或應退税額，填寫企業年度所得税納税申報表，到税務部門辦理年度企業所得税納税事項的行為。當前，我國正處於轉變發展方式、優化經濟結構、轉換增長動力的攻關期，國內外宏觀經濟發展的不確定因素較多，國家出台的各項改革和調控措施比較集中，其中有大量涉及企業所得税的政策。因此，税務部門要充分認識企業所得税管理工作面臨的新形勢、新要求、新挑戰，科學研判、妥善應對，推動企業所得税管理工作再上新台階。彙算清繳是税務部門加強企業所得税管理、防範税收執法風險、提高納税申報質量的重要手段。分析當前企業和税務部門在企業所得税彙算清繳中的涉税風險，提出防範風險的建議，有助於促進企業和税務部門的企業所得税彙算清繳工作順利開展。
一、企業所得税彙算清繳中的涉税風險
企業所得税彙算清繳中的涉税風險，從主觀上看，是由於企業缺乏對企業所得税的全面認識、納税遵從度不高、企業財務人員責任心不強等原因造成的; 從客觀上講，是企業所得税的徵管模式及人員配備、人員素質等方面存在的一些問題和不足造成的。
( 一) 企業的申報風險
現實中部分企業受利益驅使，為了達到降低成本、增加企業利潤的目的，不按照税法進行企業所得税彙算清繳，申報時採取隱瞞收入或多列成本費用的方法逃避税收。
［收稿日期］2020 － 03 － 15
［作者簡介］謝琛( 1972—) ，女，山東菏澤人，山東長恆信會計師事務所有限公司高級會計師，註冊會計師，研究方向為企業審計涉税風險; 黎濤( 1970—) ，男，山東菏澤人，國家税務總局鄆城縣税務局科員，研究方向為税收徵管。
1.申報風險的表現形式
從目前的企業所得税年度申報情況來看，申報風險具體表現在補繳税款及滯納金、受到行政或司法處罰、增加額外税收負擔等方面。
補繳税款及滯納金的風險。由於對税法理解不全面或錯誤，企業在填寫所得税年報有關附表數據時容易出現差錯，導致彙算清繳年度少繳或多繳税款。多繳税款可以退抵，而少繳税款若被髮起風險提醒、納税評估等，輕者需補繳税款和滯納金，重者因偷税、逃避追繳欠税、騙税、抗税等問題會被移交税務稽查局處理。以房地產行業企業為例，通過大數據風險分析、評估等，發現在企業所得税彙算清繳中存在的共性風險事項有未按規定結轉完工收入、增值税與企業所得税申報收入不一致、主營業務毛利率偏低等，應引起企業警惕。
行政或司法處罰的風險。現實中，企業進行所得税彙算清繳時存在不遵從税法或因不瞭解税法而少繳税款的行為，這些行為一旦被查出，企業將受到行政或司法處罰。例如，吉林省長春市中級人民法院審結的吉林省宜林房地產開發有限公司訴國家税務總局長春市税務局第一稽查局案件，就是一個由於企業對税收政策理解不準確而造成涉税風險的典型案例。由於吉林省宜林房地產開發有限公司在税前列支無合法有效憑據的大額利息，故而被國家税務總局長春市税務局第一稽查局處罰，企業不服提出上訴。在該案件中，税企爭議焦點是國家税務總局長春市税務局第一稽查局認定的“合法有效憑證”是發票，而吉林省宜林房地產開發有限公司則認為“合法有效憑證”不僅包括髮票，也包括其他財務憑證。法院認為，被上訴人國家税務總局長春市税務局第一稽查局在税務檢查中發現上訴人吉林省宜林房地產開發有限公司僅以審計報告作為扣除憑證的情況，為此向上訴人送達了税務事項通知書，告知上訴人應在規定時限內取得合法有效票據，但上訴人拒絕補開發票，也未提供拒絕補開發票的合理説明。在此情況下，上訴人要求撤銷税務機關税務處理決定書( 長國税稽一處〔2017〕42 號) 的訴訟請求不應支持。原審判決並無不當，應予維持。上訴人的上訴理由不能成立，其上訴請求法院不予支持［1］。
增加額外税收負擔的風險。部分企業由於缺乏對税法的全面瞭解，忽視納税調減項目，造成多繳或重複繳税問題。例如，審核房地產行業企業的企業所得税年度納税申報表發現，企業在填寫視同銷售和房地產企業特定業務納税調整明細表( A105010) 數據時常常出現錯誤，該表 21 行的填報內容是“三、房地產開發企業特定業務計算的納税調整額( 22 － 26) ”，而( 22 － 26) 中的 22 是指銷售未完工開發產品特定業務計算的納税調整額，26是指銷售未完工產品轉完工產品特定業務計算的納税調整額。如果企業發生了26所指的銷售未完工產品轉完工產品的業務，但由於種種原因沒有填寫相應的數據，就會造成21 行的填報數據大，而納税調增金額大，企業就要多繳税款，增加額外税收負擔［2］。
2.產生風險的原因
企業對所得税彙算清繳的認識不到位。企業對所得税彙算清繳的認識至關重要，現實中不少企業存在為了降低成本而逃避税收的行為。一些企業為減少支出，聘請記賬公司或兼職會計記賬、做賬，這些公 司或財務人員通常會按照企業要求處理日常賬務、填報所得税彙算清繳數據，從而出現涉税風險。從企業角度看，少繳税款符合企業利潤最大化的原則，雖然能使企業得到短期利益，但從長期看，企業隨時有被税務部門納税評估、税務稽查，承擔補税罰款及列入失信企業名單的風險。
企業税收遵從度不高。企業税收遵從度的高低直接影響其在所得税彙算清繳中涉税風險的高低，企業的税收遵從度越高，面臨的涉税風險越低，反之亦然。現實中，不按照税法規定進行所得税彙算清繳而少算應納税額的企業，如被税務部門查出偷逃税款，就會受到嚴厲處罰。這種結果與企業追求利益最大化的目標背道而馳，也不利於企業樹立良好的社會形象和信譽。同時，税務部門有可能將該企業列為重點檢查對象，根據違法事實追究其責任。
企業財務人員素質不高。企業財務人員對税收法律法規的認識、對政策的解讀能力及實務的處理能力等是影響企業在所得税彙算清繳時是否承擔較高涉税風險的重要因素。企業所得税彙算清繳計算複雜、納税調整事項較多。分析企業所得税年度納税申報表中的納税調整項目明細表(A105000) 發現，有的企業財務人員只對扣除類調整項目中的業務招待費、税款滯納金等進行了調增，而差錯率較多的是該表 45 行的項目填報;有些企業財務人員沒有按照要求填寫相應數據，導致企業出現涉税風險。企業財務人員只有具備良好的綜合素質，正確解讀國家的税收政策法規，掌握企業所得税彙算清繳的關鍵問題，才能避免因自身過失使企業承擔税務檢查的風險。
( 二) 税務部門的監控風險
1.監控風險的表現形式
從國税、地税部門合併後的運行情況看，税務部門的監控風險主要表現在基層管理、人員隊伍構成和管理、監督考核上。
基層管理存在的風險。與其他税種相比，企業所得税存在優惠多、定性難、風險大的特點。當前税務部門對企業所得税的税收優惠事項全部採取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式，按 照《國家税務總局關於進一步規範税務機關進户執法工作的通知》( 税總髮〔2014〕12 號) ，在同一年度內，除涉及税收違法案件檢查和特殊調查事項外，對同一納税人不得重複進户開展納税評估、税務稽查、税務審計; 對同一納税人實施實地核查、反避税調查、日常檢查時，同一事項原則上不得重複進户。目前， 企業的維權意識越來越強，這要求税務部門必須構建科學合理的管理體系，提供高品質的税收服務。有些税務部門沒有聚焦主業、認識不夠、管理措施落後，沒有建立企業所得税風險模型，風險分析和化解能力不足，很多風險指標沒有真正解除。例如，對企業增值税申報收入大於企業所得税申報收入的風險指標，應該深入分析原因，判斷是否存在漏記營業收入、少繳企業所得税的問題，然後給企業進行所得税彙算清繳指導或提醒，督促其自行改正，降低企業的涉税風險。
税務部門人員構成和管理存在的風險。當前，税務部門人員的能力、素質與推動經濟高質量發展的 要求不符。從年齡上看，人員隊伍結構老化;從能力上看，知識更新慢，綜合型人才缺乏，企業所得税風險管理團隊沒有真正發揮作用。從税務部門的人員管理上看，激勵機制不完善，税務人員的工作活力不足，存在“鞭打快牛”和“乾的不如看的”等問題。這些因素都可能導致在企業所得税彙算清繳中發生涉税風險。
監督考核存在的風險。隨着市場主體的多元化、多樣化、複雜化，地方政府對做好減税降費和依法組織税收收入的要求不斷提高。企業所得税作為主體税種，在地方財政收入中佔比較高，與地方利益息息相關，受到地方政府越來越多的關注。在日益增強的社會監督壓力、輿論壓力下，對税務部門在國家減税降費政策的落實工作，多方面、多層次、多維度的監督檢查頻率之高、要求之嚴前所未有。因此，税務部門 應及時轉變思想觀念和工作模式，處理好落實企業所得税優惠政策與監督考核的關係，儘可能地減少税收執法風險，為地方經濟發展提供優質税收服務。
2.產生風險的原因
彙算清繳是税務部門對企業所得税管理的重要環節。由於原國税、地税部門之間相對獨立時間較長，兩者的徵管範圍涉及較廣，故而國税、地税部門合併後企業所得税管理面臨諸多挑戰和問題。
基礎管理方面的問題。國税、地税部門合併後，企業所得税的基礎管理短板凸顯，具體表現在3 個方面。一是户管信息準確性有待比對。對歸併管理的税源情況、行業狀況、税收收入等難以全面、真實地掌 握，需要進一步做好税源比對。二是重點事項真實性有待核實。對税收優惠事項備案留存等重點事項及醫療機構、房地產、建築、金融等重點行業情況的掌握缺乏全面性，有待進一步調查核實。三是税收數據整合有待進一步完善。目前，金税三期系統尚未實現原國税、地税部門的所得税業務互通，2013年以前的年度數據無法查到，給企業所得税彙算清繳的日常分析管理帶來很多不便。
風險管理方面的問題。儘管税務部門嚴格防控企業所得税管理中的問題，但風險管理仍然不到位。首先是業務流程需整合。就納税評估而言，存在風險評估流程不統一、大數據利用率較低、風險分析質效不高、評估作用沒有發揮出來等問題。其次是政策執行口徑需統一。以棚户區改造為例，《國家税務總局 關於印發〈房地產開發經營業務企業所得税處理辦法〉的通知》( 國税發〔2009〕31 號) 第八條指出，企業銷售未完工開發產品的計税毛利率由各省、自治區、直轄市國家税務局和地方税務局按規定進行確定，屬 於經濟適用房、限價房和危改房的，不得低於3%。但現實中，企業和税務部門在棚户區改造安置住房範圍認定上存在爭議，企業認為應全部按經濟適用房不低於3%計税毛利率預繳所得税，税務部門則認為應按視同銷售的規定成本利潤率不低於 15% 預繳所得税。
人員隊伍建設和管理方面的問題。税務部門對企業所得税統一管理後，税源基數大幅增加，但税務部門現有的徵管能力難以滿足税收工作的需要。一是人員的業務素質與管理要求不匹配。税務人員普遍存在“常幹業務基本會、偶發性或無接觸性業務浮於皮毛”的問題，對相關政策的把握“畸輕畸重”，全 面性、專業性、精尖性人才缺乏。二是人員規模與業務總量不適應。税務部門改革後，對企業所得税的管理存在縣局級税務部門專職人員少、分局專崗少及人員忙於日常事務多、工作創新少的問題，如何充分挖掘人力資源，發揮人才作用，是税務部門亟待破解的問題之一。
二、防範企業所得税彙算清繳涉税風險的建議
( 一) 對企業的建議
依法進行企業所得税彙算清繳是每個企業應盡的納税義務。對企業而言，要提高納税遵從度，不觸碰税法底線;企業財務人員要真實地記賬、做賬，準確地進行財務核算，及時進行納税申報，不斷提高企業所得税彙算清繳的業務能力，在不違背税收政策的情況下進行合理税收籌劃。
1.不觸碰税法底線
企業要想長遠發展，必須按照國家規定繳納各項税費。因此，企業要重視税法、學習税法，按照規定進行企業所得税彙算清繳，提高對税法的遵從度。首先，要結合企業實際儘快建立、完善以公司製為主體的現代企業制度，實現企業制度創新，促進企業組織結構建設、內部管理和企業財務等方面協調發展。其 次，積極尋求税務部門的幫助和指導，主動獲得最新的企業所得税政策，推動企業所得税彙算清繳如期高質量完成。再次，加強税收風險防範體系建設。企業內部要組建涉税風險管理部門，通過複核、檢查等手段，阻斷涉税風險，將涉税風險扼制在萌芽狀態。
2.提高企業財務人員的企業所得税彙算清繳業務能力
首先，提高企業財務人員的業務技能。財務人員應不斷更新知識，系統學習、掌握編制企業所得税年度納税申報表的內容和方法;在設置會計科目時，應當做到會計明細科目與企業所得税申報表的調整項目相對應; 如有政策減免及税收優惠事項，應及時辦理相關備案留存手續;申報前，將在税前扣除的項目、應調整項目，在企業所得税申報期內進行調整和補充完整。其次，進行合理税收籌劃。税收籌劃是在法律法規的許可範圍內進行的。企業要在遵守國家法律及税收法規的前提下，在多種納税方案中選擇税收利益最大化的方案。例如，企業採用債權性融資，支付的利息屬於税前扣除項目，可達到降低企業税收負擔的目的，但會增加企業的財務風險，應慎重選擇。
( 二) 對税務部門的建議
税務部門要牢固樹立企業所得税全方位風險應對與防範理念，加強税收分析，夯實管理基礎，不斷優化系統功能，加快信息應用，抓好人員隊伍建設和管理，全面貫徹落實國家有關企業所得税的政策，提升企業所得税全流程管理質效。
1.全面夯實企業所得税彙算清繳管理基礎
税務部門要強化企業所得税税收收入分析，提升基礎數據質量，優化績效考核指標，全面夯實企業所得税管理基礎。一是加強税收分析工作。以高新技術產業、戰略性新興產業等為研究對象，關注新舊動能轉換髮展情況，反映經濟結構轉型升級進程和供給側結構性改革成果。關注經濟運行、政策調整對企業所得税收入的影響，準確掌握重點税源結構調整、變化動因及生產經營和繳納税收趨勢，及時反映行業企業的運行狀況。二是提升基礎數據質量。依託信息化手段提高整合年度納税申報數據質量的能力，進 一步夯實企業所得税年度納税申報表在税收管理、税收分析等應用領域的基礎作用，建立企業所得税年度申報數據的常態化審核機制，加快數據清理、異常數據處理進度，提升基礎數據質量。三是優化績效考核。績效管理是促落實、提質效的有效手段。税務部門要完善考核指標，明確標準和時間節點，充分利用徵管信息數據，全面、準確、動態地評價考核企業所得税管理工作。
2.全面貫徹落實企業所得税政策
全面貫徹落實國家的企業所得税政策對於深化供給側結構性改革、建設現代化經濟體系、推進經濟高質量發展意義重大。税務部門要把各項政策執行到位，讓企業及時瞭解國家的税收法規政策，正確填報企業所得税年度納税申報表。一是強化政策宣傳培訓。抓好普遍宣傳和精準宣傳工作，建立創新和共享機制，做到“百分百”全覆蓋和“點對點”精準滴灌的齊頭並進，推動政策規定應知盡知。二是抓好重點優惠政策落實工作。全面落實好小型微利企業普惠性減税政策、高新技術企業低税率、研發費用加計扣除、創業投資企業和經營性文化事業單位轉制等重點優惠政策，持續強化政策落實督導檢查和評估整改，推動優惠政策應享盡享。三是加強政策調查研究。要依託政策管理團隊，調研併購重組、新興行業等帶來的税收問題及扶貧捐贈等優惠政策，提高政策執行力。
3.提升企業所得税全流程管理質效
税務部門要多措並舉，切實做到税源監控不放鬆、徵管力度不放鬆、風險防控不放鬆，提升企業所得税全流程管理質效。一是強化税源基礎管理。加強新增納税人和公立醫院、教育機構、彙總納税分支機構等税種登記認定工作，積極推進核定徵收納税人建賬立制向查賬徵收方式過渡，提升基礎管理水平。二是加強風險防控。重視信息化手段的應用，充分利用各方面的數據資源，綜合分析企業所得税年度納税申報表、財務報表、關聯税種申報信息，綜合分析日常管理情況和企業所得税彙算清繳數據審核疑點，加大防範涉税風險的力度，嚴格監督考核。三是開展企業所得税收入預警分析。定期開展企業所得税收入分析，積極開展企業所得税、增值税等多税種聯動分析，探索運用第三方涉税信息輔助分析涉税風險，發揮大數據對企業所得税收入分析的支撐作用［3］。
參考文獻:
［1］吉林宜林房地產開發有限公司與長春市税務局稽查局二審行政判決書［EB/OL］．［2019－04－26］．https://new．qq． com/omn/20190426/20190426A0052G．html．
［2］馮鶴，杜春法．企業所得税彙算清繳申報、審核、鑑證指引［M］．北京:中國税務出版社，2014．
［3］郭勇平，楊揚，王文清．全新税收實務操作及經典案例解析［M］．上海:立信會計出版社，2018．
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