摘要： 人力資源會計研究目前在我國存在發展緩慢、勞動者的權益未能明確界定以及至今未形成完善的科學體系等問題。應完善用人機制，降低企業因人才流失而造成的損失，保障企業人力資源投資收益。明確勞動者權益，鼓勵企業加大資源的投資力度，推進人力資源會計在我國的應用，以便更好地促使潛在勞動力帶來經濟效益。
[關鍵詞] 人力資源；權益；應用
知識經濟的蓬勃興起帶來了會計理論開發的巨大突破，由此產生了人力資源會計這一新型的會計分支。人力資源會計自20世紀60年代提出至今已有幾十年了，中外學者對此作了許多有益的研究與探索，積累了寶貴的經驗與成果。然而，步入90年代，學者對這一課題的研究卻停滯不前，至今未形成較為完善的科學體系。
一、人力資源會計研究目前存在的問題
（一）未突破傳統會計的範圍
從人力資源成本的內涵看，對“人力資源”的歸集和分配，只是原有會計核算程序的改革，賬面上人力資產的價值並不代表人所（能）創造出的價值。以現時重置成本計價，有重置標準和不同企業的可比性問題，與財務會計的結合問題也沒有很好解決。
（二）未與傳統財務會計融合
由於人力資源的確認與計量不是以實際成本為基礎，其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學者從不同角度提出的模型大相徑庭且過於繁瑣。因此，只能作為管理會計的一個組成部分來提供信息。
（三）未能明確界定勞動者權益
企業因取得開發和使用人力資源付出一些代價，特別是將人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產，從投資者立場看似應屬於企業所有者，但人力資產上的那部分支出並不足以説明所有權的歸屬。勞動者權益和確定是人力資源會計的核心和本質所在。
二、人力資源會計的內容
（一）人力資源成本會計
人力資源成本會計是較早提出的比較成熟的人力資源會計模式。早在20世紀70年代美國會計學者弗蘭霍爾茨就將人力資源成本會計定義為：“為取得開發和重置作為組織資源的人所引起成本的計量和報告。”這種開始意義的人力資源成本會計模式所做的探索，為人力資源會計和財務會計的相融合創造了條件。
通過增設一些相應的會計科目，使人力資源成本會計信息能夠在遵循公認會計原則的前提下通過傳統會計程序變通取得。對人力資源投資形成人力資源成本，這部分內容已經論證得較為全面，並且理論界基本達成共識。歸納人力資源成本的內容應包括以下幾項：
（1）原始成本；
（2）追加成本；
（3）使用成本；
（4）安置成本；
（5）流動成本；
（6）機會成本；
（7）沉沒成本；
（8）重置成本。
人力資源成本具有侷限性。首先，人力資源成本會計，只是管理會計的簡單擴展；修正的模式也只是對原有會計核算程序的改良，即依據人力資源會計所反映的人力資源價值，只是將傳統會計中列入製造費用、管理費用等有關人力資源開發取得的費用，按一定的方式歸類並予以資本化計量為人力資產價值，未有所突破。其次，人力資源歷史成本會計並沒有對人的'能力和產出價值進行計量，不能體現出人力資源的真實經濟價值。最後，人力資源成本沒能明確人力資源所有權的歸屬。
（二）人力資源價值會計
人力資源價值是藴含於人體內的能帶來經濟利益的潛在勞動能力，人在運用這種勞動能力的過程中可以創造出新的價值。人內在勞動能力的價值只能推測、判斷而無法準確計量，但它創造出的外在價值卻是可以計量。常見的計量方法有經濟價值法、商譽評價法、工資報酬折現法、拍賣價格法、隨機報償價值法等。
人力資源價值會計能夠避免傳統會計因無視企業人力資源價值而低估企業整體價值的弊端。它通過對人力資源價值已創造的或未來能夠創造的價值進行計量，將企業擁有或控制的人力資源潛在或現實價值數量化，從而向企業管理當局和投資者以及其他會計信息使用者提供了較為完整的企業資源信息。同時它也能促進企業管理當局更注重與人力資源的開發和投資，充分挖掘企業人力資源個人價值以及組織價值對企業價值增值的潛能，提高企業整體的經濟效益。
（三）勞動者權益會計
勞動者權益會計是在繼承人力資源成本會計，並對人力資源價值會計進行改造的基礎上提出的。勞動者權益會計通過對傳統會計等式的重構，實現了人力資源價值會計與傳統財務會計的相融合。它在承認人力資源是有價值的經濟資源的基礎上，更進一步提出人以勞動者的身份參與企業的生產經營，人對企業的貢獻高於其他任何物質資源，所以他們應該同物質資源的所有者一樣享有對企業新價值的分配權。
這種權益包含兩項內容：一是法定的勞動者權益，指國家為保障勞動者個人或集體利益而以法規形式明確從成本與費用中計提的補償性勞動者權益，按勞動力市場機制和當時的生活資料的價格確定。
二是實現的價值增值部分，按留存的勞動者權益以及勞動者的實際貢獻，進行資產性收益分配和勞動者權益的收益分配後，劃歸勞動者權益部分。人力資本參與企業分配的形式可以是貨幣形式（如效益工資），也可以是非貨幣形式。明確人力資源的產權歸屬，能夠從根本上調動勞動者的積極性。
勞動者權益會計為實現對傳統會計等式的重構，提出了人力資源投資、人力資產、人力資本和勞動者權益這四個概念。人力資產是指企業所擁有或控制的可望向企業流入未來經濟利益的人力資源。人力資本與人力資產相對應，它代表勞動力的所有權投入企業形成的資金來源，性質上近似於實收資本。勞動者權益概念的確立則是勞動者權益會計的關鍵。勞動者權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應權益。
其包括：一是人力資本；二是新產出價值中屬於勞動者的部分。在把前四個概念引入會計等式後，勞動者權益會計就將傳統會計等式重構為：
物力資產+人力資產=負債+勞動者權益+所有者權益
這一公式表明，在人力資源會計管理體系內，人力資源已成為企業組織的一項首要經濟資源，並視同一項最重要的特殊資產進行價值核算與控制，勞動者不但獲得自身價值的補償，人力資源產權權益的體現，還將以知識性人力資源產權所有者的身份參與企業最終剩餘價值的分配。
三、如何推進人力資源會計在我國的應用
（一）降低企業人才流失的損失，保障投資收益
現行會計制度規定的職工教育經費計提比例過低（僅佔工資總額的1.5%），遠遠不能滿足企業的實際需要。並且培訓費用不能作為人力資源投資成本資本化，直接計入企業的當期損益，勢必影響企業的短期經濟利益。這使得企業開發人力資源，提高人才素質受到嚴重阻力。與國企形成鮮明對比的是外資企業的用人策略。外企注重人力資源的開發與管理，他們一方面向員工提供有吸引力的工資、福利、醫療等待遇；一方面有為員工提供進修，培訓，升職的機會，為員工創造發揮潛力的條件。據統計，外資企業中高級技術、管理人員的70%來自國有企業。
（二）加大人力資源投資力度，提高員工素質
人力資源是21世紀的戰略資源，我國的現實情況是：建設基金嚴重短缺，物質資源相對不足，唯有人力資源數量豐富而其潛力有待開發。我國經濟建設中人、財、物三大資源的特定格局決定了資源開發既不能以物質資源開發為中心，也不能以資源開發為中心，而只能揚長避短，走大力強化人力資源開發的路子，使巨大的人口負擔轉化為巨大的資源優勢，這是我國資源開發戰略中最為明智的選擇。
（三）明確勞動者權益，共同分享剩餘利潤
現行會計制度中只有物化資產，沒有人力資產，將決定知識經濟發展的第一資源排除在外，顯然是不合理的。況且因為沒有體現人力資本，勞動者與所有者的產權結構不能明晰，勞動者失去了分配剩餘價值的資格。
總之，人力資源會計尤其是勞動者權益會計模式的推選，促使人們從單純的人事關係組織，轉為全方位的人力資源開發管理，把人力作為組織的一項重要經濟資源，視同一項重要的特殊資產進行價值核算與控制。其理論是會計的一種創新，必將帶來巨大的社會經濟效益。
[參 考 文 獻]
[1]易庭源 怎樣開創人力資源價值會計[J] 會計研究。
[2]袁振興 論勞動者權益的性質[J] 會計研究。
[3]羅春豔 談人力資源成本會計賬户體系[J] 財務與會計。
隨着社會主義市場經濟體制的建立和國際資本一體化的發展，會計職業的重要性越來越明顯。會計市場的國際一體化和會計信息服務對象的多樣化，使得會計職業崗位的就業標準不斷提高。我國傳統的會計教育模式已經不能滿足這種要求。因此研究會計職業教育模式，改革傳統會計教育，培養出適應社會主義市場經濟發展需要的合格會計人才，就成為我國職業教育的一項緊迫任務。
一、對會計職業教育的認識
我國會計職業教育還處於起步階段，目前還沒有形成一個完整的會計職業教育體系。但有許多人把我國傳統的會計教育當作會計職業教育，我認為是不妥的。持這種觀點的人，一是對會計職業教育認識不清，二是對會計職業崗位認識不夠。分別説明如下：
（一） 對會計職業教育認識不清
會計職業教育是與會計知識普通教育不同的另一類教育。把我國傳統的會計教育當作會計職業教育是對會計職業教育的誤解。會計職業教育是一種崗前、崗中的職業性教育，其培養目標是政治素質高、職業道德好、理論知識強、業務能力過硬，具有開拓、創新精神的專業會計人員。會計職業教育必須服從於會計職業崗位的要求。隨着經濟的發展，與之相應的法律、法規、規章制度等將日臻完善，管理和會計核算的新理論、新方法將不斷得到應用，會計職業崗位就業標準也將不斷變化。這就決定了會計職業教育是一種職業崗位終身教育。而傳統的會計教育是指會計知識的普通教育，即學校內的會計課程教育。它側重於以現有的會計教材作為教學主導，通過教師講授完成教學任務。即使是會計專業教育，由於所用教材具有一定的侷限性和滯後性，並且忽略了會計職業道德教育、相關會計法規教育及崗位適應能力的培養，只能是一種不完善的會計職業崗前教育。如果把我國傳統的會計教育當作會計職業教育，就會使會計教育與會計實務的差距越來越大。這不符合會計職業教育的要求。
（二） 對會計職業崗位認識不夠
長期以來，認為記帳、算帳、報帳是會計職業崗位的主要工作內容，把會計工作當作一種被動性服務工作。由此造成我國會計人員的基礎素質先天不足，知識更新速度緩慢，會計信息質量不高。
會計職業教育必須緊緊圍繞會計職業崗位的就業要求而進行。對會計職業崗位認識不夠，是導致對會計職業教育認識不清、重視不夠的主要原因。在市場經濟條件下，會計職業崗位是企業進行生產經營決策的參謀崗位，在現代企業經營管理中佔有相當重要的地位。一個企業的經營管理信息大約70%來源於會計部門。為充分發揮市場在社會資源配置中的基礎作用，會計職業崗位所提供的會計信息在內容和質量以及服務對象上發生了很大變化。會計信息不但要繼續服務於國家作為國有資產所有者以及社會事務管理者的需要，同時還要服務於投資者、債權人以及社會公眾的需要；不但要服務於國內信息使用者的需要，還要服務於境外信息使用者的需要。特別是在與國際會計慣例接軌的過程中，及會計電算化廣泛應用的情況下，會計理論和會計核算方法發生了很大變化，會計涉及的領域和服務的範圍越來越廣泛。這就對會計職業崗位提出了更高的要求。會計人員不僅要掌握新會計理論和核算方法，還要掌握現代管理理論和方法以及相關的經濟知識，還要了解企業生產工藝的特點和經營過程，具有高尚的職業道德和敬業精神，還應具備開拓精神和創新能力。所以建立會計職業教育模式必須立足於服務會計職業崗位新要求。會計職業教育模式是一種動態的教育管理模式。
二、建立會計職業教育模式的研究
職業教育是教育的一個重要類型。教育應該為社會服務。為滿足會計職業崗位就業標準不斷變化的要求，我們應該對適合我國的會計職業教育模式進行研究。我認為，會計職業教育模式應該是一個包含職前、職中和職業未來發展要求的動態教育模式，是一種終身教育，是應該由社會和企業共同承擔的教育任務。因此，建議建立“三教一體”的動態會計職業教育模式。“三教一體”即崗前職業教育，崗中繼續教育，專業技術資格教育及崗位考核體系。
（一） 崗前職業教育
會計職業崗前教育主要指會計職業的基本素質和技能教育，包括正規的學校教育和自學考試教育。其目的是通過會計職業崗前教育，使學生掌握現代會計理論和會計核算方法，懂得會計準則等法規，會編制和分析會計報表，具有表達、溝通、思考、善於處理人際關係等解決問題的能力，樹立正確的職業道德規範觀念，具有敬業精神和創新能力。由於不同的職業崗位對應着不同的就業標準，會計職業崗前教育可以並存於中專、大專、本科和碩士等不同層次教育中。在各層次的職前教育中，其側重點有所不同，可以分為兩類：一類是以“學術目的為主”的職前教育，另一類是以“技術應用為主”的職前教育。在人才培養上，它們各成體系，又相互聯繫，以滿足會計職業崗位的不同需求。與傳統的學校會計教育不同，會計職業崗前教育的目的不是訓練學生在畢業時就成為一個專業會計人員，而在於培養他們未來成為一個專業會計人員應該具有的素質。這就需要改革現有的會計教學方法和教學內容，改革會計教育的環境和教育資源，提高會計專業教師的整體素質，適應市場經濟對會計的新需求。
（二） 崗中繼續教育
會計職業崗中繼續教育是一種特殊形式的`教育，指從事會計職業崗位工作整個過程中的職業性再教育。包括就業上崗初的熟悉崗位特點的短期培訓和長期的在崗繼續教育培訓。因各企業生產經營的特點及當前所處的經營狀況不同，所以在有關會計人員上崗初，有必要組織他們進行熟知企業情況的短期培訓教育，使他們瞭解企業，熱愛企業，做好為企業努力工作的準備。這種教育應該由企業組織進行。長期的在崗繼續教育是為了提高會計人員的政治素質、業務能力、職業道德水平，使其知識和技能不斷得到更新、補充、拓寬和提高，以適應經濟發展對會計職業崗位就業要求的不斷變化的需要。這種教育應該由各級財政部門統一組織。
會計職業崗中繼續教育是會計職業教育的重要組成部分，是會計人員隊伍迎接科技進步和提高就業能力的需要，是適合會計改革形勢和提高會計隊伍整體素質的需要。如果僅僅依靠學校所接受的常規教育，而不根據社會發展的需要不斷進行知識更新，很多知識就會失去效能，人就會在科技不斷進步的就業競爭中被淘汰。因此，會計職業崗中繼續教育應該堅持聯繫實際、講求實效、學以致用的原則。採取靈活多樣的形式，保證必要的教育學習時間。目前《會計人員繼續教育暫行規定》對此已經作出一些規定，但還需進一步完善。
（三） 專業技術資格教育
會計職業專業技術等級資格教育是指從事會計工作的人員為取得不同的會計專業技術等級資格而進行的教育。它與會計職業崗中繼續教育不同。會計職業崗中繼續教育是對會計新理論、新方法及相關知識的普及教育，不涉及專業技術等級資格的教育和考核。不同的技術崗位有不同的技術等級要求，需掌握與該技術等級相適應的知識結構技能。會計職業專業技術等級資格教育的目的就是使會計人員取得與崗位相適應的技術等級資格，如會計員、助理會計師、會計師、高級會計師等。會計專業技術等級資格的考試由國家統一組織，考核標準由國家統一制定，經考試成績合格者由國家統一頒發相應等級的資格證書。會計職業專業技術等級資格的教育工作由各級財政部門組織，從事教育的教學人員應具備比所承擔的專業技術等級教育任務要高一級的專業技術資格。
（四） 會計職業崗位考核體系
會計職業崗位考核是指對會計人員的實際水平與其所從事的會計崗位要求是否相適應的考核。為保證會計職業教育的效果和質量，應該建立一整套完善的會計職業崗位考核體系。因此，會計職業崗位考核體系是會計職業教育的重要組成內容。會計人員的考核部門應該與會計人員的使用部門相分離。由特定的社會機構如各級財政部門負責組織會計人員的實有專業水平的考核，根據考核結果來判斷會計人員是否具備從事該種會計職業崗位的資格，併發給相應專業水平的考核證書。用人單位不負責會計專業知識的培訓和專業水平考核，只根據會計職業崗位的就業要求擇優選擇最適合該崗位的人員上崗，即憑證上崗。凡是不符合崗位要求的人員不能上崗，跟不上知識更新、不符合當前崗位要求的在崗人員要轉崗或下崗。會計職業教育部門與會計職業崗位考核部門也要分離，即實現教考分離。
不同的職業崗位有不同的上崗資格要求，如何評定上崗資格就成為十分重要的問題。會計職業崗位要求應該有一個統一的標準，不同崗位對應不同層次的要求。會計職業崗前教育的考核應由有關學校組織，以取得畢業證為合格依據。會計職業崗中繼續教育的考核應由各級財政部門組織，以取得合格證書為依據。會計職業專業技術等級資格的考核由國家統一組織，也以取得專業技術等級資格證書為依據。會計職業的教育部門、考核部門和用人部門都應該給每個會計人員建立職業檔案，詳細記錄其接受教育過程、考核結果及崗位工作情況，並通過聯網互通信息，由此評審其是否具有上崗資格。用人單位如果使用了不符合上崗要求的會計人員，有關部門應對其作出處罰。教育和考核部門如果給用人單位提供了不合格的會計人員，用人單位應向有關部門提出並可拒絕接收。這樣可以實現會計人員的教育、考核、使用各環節相互制約，相互促進，共同發展。避免因人設崗、用人唯親，保證會計工作質量和會計工作效率，促進社會經濟的發展。
建立“三教一體”的會計職業教育模式，每個教育環節和不同的教育層次都應有法定的教學大綱和學習課時數。特別是崗中繼續教育要每年定期進行和考核，並且是終身教育和終身考核。這樣就能促進會計人員為適應崗位要求而主動學習和掌握新理論、新方法，自覺遵守職業道德，努力做好本職工作，為加速我國社會主義市場經濟的發展提供高質量的會計信息。建立“三教一體”的會計職業教育模式，可以真正體現職業教育服務於社會的宗旨，體現職業性教育的特點。
摘要：隨着全球經濟一體化的發展，傳統的經濟增長模式逐漸被新的經濟模式所取代。而新的經濟模式促使新的財務會計理論產生，也就是所謂的現代財務會計理論。在我國長期的經濟發展中，逐漸將傳統的會計理論進行改變，從而創建了一些更加符合經濟發展需求的會計理論。但是，在這個發揮暫中，難免會受到一些因素的制約，這就使得現代財務會計理論的發展相對受限。本文針對現代財務會計理論發展的主要內容以及其實際狀況加以分析，從而對其發展趨勢加以明確，並進行深入的探討，希望能夠提高現代財務會計理論的質量。
關鍵詞：現代財務會計理論；發展；問題；研究
知識經濟的出現給傳統經濟帶來了極大的衝擊，為了保證經濟發展的穩定性，其會計理論也必須要進一步做出調整。現代化會計理論就是在這種背景下所提出的一種新型會計模式。其將會計理論與會計細則進行了調整，並且使得財務會計理論更加符合新經濟形式的發展，使得其成為了新經濟增長的重要組成部分。當然，由於傳統的會計理論已經具有一定的影響，其難免會制約着現代化財務會計理論的構建與發展，故而必須要針對其中可能存在的問題加以研究，以保證其實用價值。
一、現代財務會計理論的內容
現代財務會計是一個相對性概念，其是相對傳統的財務會計而言。從資產經濟到知識經濟，經濟增長方式發生了極大的改變，會計模式也在這個背景下有所轉變。因此，人們將其稱為現代財務會計。而現代財務會計理論則是在實踐的基礎上，所創建的一個理論體系。該理論中主要包涵如下內容：
1.會計目標
會計目標的內容是明確要提供會計信息的原因，以及其需要提供會計信息的對象，具體需要提供哪些信息等。會計目標當前已經成為會計理論發展的重要引導與出發點。而在實踐中，會計目標也是其會計運作的最終目的，在這個目的的基礎上採取一定的作為，能夠讓整個會計活動相對完整。
2.會計前提
會計前提主要體現在會計主體、持續經營、會計分期等多個內容上。當前，會計的前提也主要是在其範圍的規範以及會計要素的明確這兩個方面。在經濟方式相對改變的今天，傳統的會計要素已經轉變，會計範圍也相對擴展。這就使得其作為會計前提作用相對削弱。因此當前會計前提是滿足其行為的重要內容。
3.會計要素
會計要素一般包涵財務狀況以及經營成果。另外，會計要素其實也包涵了會計主體、會計對象等多個內容。在會計理論中，這些內容都是會計的重要組成。
二、現代財務會計理論的發展
從傳統的資本會計運作到當前的現代化財務會計模式，會計的轉變主要體現在如下幾個方面：
1.在持續經營概念的理解上
在財務會計理論中，持續經營實際上是一個長期的企業狀態描述，而傳統的財務會計理論中，其對於這個持續的認識相對缺乏。其對經營時間的認知不正確。然而，財務會計理論的建立，必須要以企業能夠持續經營作為基礎。現代財務會計理論是基於現代的經濟形式而提出，其對於持續一次更加全面，其對於持續經營概念也相對符合經濟發展。
2.會計分期概念的變化
會計分期實際上是針對固定時間段對會計信息的`利用。在知識經濟的影響下，會計信息的渠道相對增多，網絡上也存在很多會計信息，但是這部分信息是否真實，有用，卻成為企業利用所困擾的一個問題。會計分期的概念就在這種背景下所發生的一個變化。
3.貨幣計量概念的變化
傳統的財務會計理論中，貨幣概念是建立在貨幣價值的一定上。而當前貨幣價值卻很容易隨着市場經濟的變化而變化，貨幣作為商品的量化，其也存在一定的改變。如果單純的依靠貨幣來進行計量，那麼很容易導致其與經濟發展脱節。在這種狀況下，貨幣計量的概念也在不斷的完善。
三、現代財務會計理論發展的研究
從上文中可以看出，現代財務會計理論已經有所發展，而發展中所表現出來的一些缺失，也會隨着市場經濟的不斷變化而被彌補。然而，筆者認為，在這個發展的過程中，必須要實現如下幾點的認知。
1.結合現代科學技術
信息技術的不斷髮展，使得其運用在企業內部管理的可能性不斷提高，當前會計運作已經打破了傳統的人工、手寫等模式，並且，涉及了一定的軟件應用。在這種背景下，現代財務會計理論發展也必須要趨於科技化。其中涉及的計算方式必須要結合現代的科學技術。
2.人員素質的提高
無論現代財務會計理論需要達到一個什麼樣的發展狀態，其最終的發展因素都是人。相對應的人員在不斷的知識運用中發現其與社會的脱節，然後，對其進行一定的創新，進而達到現代財務會計理論發展的目的。因此，在整個過程中，必須要對現代財會人員的知識加以更新，讓其充分認識到理論更新的重要性，從而發揮自己的主觀能動性進行理論更新。
四、結束語
現代財務會計理論相對於傳統的財務會計理論而言，從內容到形式都發生了極大的轉變。而在傳統會計的約束下，這種新型的會計模式還缺乏一定的發展基礎，例如人才。這就需要現代財務會計更加註重其發展的各個部分，從其發展的優勢與劣勢着手，以達到發展的目的。當然，為了保證現代財務會計充分滿足新的經濟需求，必須要對其內容加以反思，從而使得其使用價值提高。本文從其會計報表創新、會計人員知識結構變化、會計形式多樣化等內容來進行發展評估，希望能夠為其發展提供幫助。
參考文獻：
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[2]王傑華。現代財務會計理論的發展趨勢分析[J].現代經濟信息，20xx(2):257-258.
[3]戴芳。現代財務會計理論的發展趨勢研究[J].無線互聯科技，20xx(1):52-53.
[4]劉鴻嘉。現代財務會計理論的發展趨勢探討[J].財經界(學術版),20xx(8):175.
摘要：上市公司財務報表不僅能夠對上市公司運營管理狀況做出反映， 而且能夠為投資者做出科學決策提供依據。本文在對上市公司會計報表粉飾現象的定義、產生動機、粉飾手段以及社會危害做出簡述基礎上， 對上市公司會計報表粉飾現象的識別策略進行研究與探討。
關鍵詞：上市公司； 會計報表； 報表粉飾； 識別策略； 抑制策略；
一、上市公司會計報表粉飾現象概述
上市公司會計報表粉飾行為指的是對會計報表進行偽造、變造的行為， 從而促使上市公司會計報表所呈現出的真實財務數據、現金流量數據等呈現為更好的狀態。從上市公司對會計報表進行粉飾的手段來看， 主要包括運用關聯交易、虛擬資產、利息資本化等對自身利潤進行調節、運用資產評估對潛虧進行消除、將其他收益分為主營業務收益；從上市公司對會計報表進行粉飾的動機來看， 主要包括應對業績考核、增發新股、免遭退市、減少納税、獲取更好的商業信用與更多的信貸資金等；從上市公司對會計報表進行粉飾所引發的危害來看， 一方面這種行為的出現， 反映出了上市公司內部監控機制以及外部監控體系亟待健全的問題；另一方面這種行為會誤導投資人決策、弱化市場資源配置功能。也正因為上市公司會計報表粉飾現象存在嚴重的社會危害， 上市報表的會計粉飾行為引發了政府部門、債權人以及投資人的廣泛關注， 與此同時， 如何有效抑制這種現象的出現， 也是政府部門與上市公司需要解決的重要問題。
二、上市公司會計報表粉飾現象識別策略
上市公司會計報表粉飾現象的社會危害性， 決定了對上市公司會計報表粉飾現象進行識別的必要性。而對上市公司會計報表粉飾現象進行有效的識別， 則是對上市公司會計報表粉飾現象進行有效抑制的重要基礎， 由此可見， 審計工作者需要針對上市公司會計報表粉飾行為動機以及主導手段， 提升自身的上市公司會計報表粉飾識別能力， 繼而為上市公司的規範化發展奠定良好的基礎。
（一） 整體分析。
在對上市公司會計報表粉飾現象進行識別的過程中， 上市公司利潤表、現金流量表、現金負債表與財務報表附註， 是審計工作者針對上市公司會計信息開展總體分析的重要依據。當然， 審計工作者如果單看一種資料， 很難發現上市公司會計公司中存在的問題， 但是如果能夠對這些資料進行結合分析， 那麼上市公司會計報表中的粉飾嫌疑將可能浮出水面。具體而言， 審計人員主要需要通過上市公司利潤表重點了解主營業務利潤佔比情況， 從而瞭解上市公司的發展潛力；通過現金流量表瞭解現金流量與淨利潤之間的關係， 如果現金流量長期低於淨利潤， 則説明上市公司的淨利潤可能為虛擬財產， 而這也能夠説明上市公司會計報表進行粉飾的嫌疑；通過資產負債表瞭解流動資產變動情況， 如果應收賬款與〖〗銷售收入出現異常變動， 則對上市公司會計報表的真實性應當持有懷疑態度；通過財務報表附註瞭解報表數字異常情況是否具有詳細説明， 如果欠缺詳細説明， 則上市公司會計報表也存在粉飾嫌疑。
（二） 不良資產剔除。
在對上市公司進行不良資產剔除分析的過程中， 審計人員主要可以運用兩種方式來開展：首先， 審計人員可以對比上市公司淨資產總額與不良資產總額， 如果發現上市公司中的淨資產總額低於不良資產總額， 則能夠反映出上市公司面臨着嚴峻的經營管理挑戰；其次， 審計人員可以對比上市公司資產增長速度、增長額度與不良資產的增長速度、增長額度， 如果二者增速呈現出較大差距時， 則説明上市公司會計報表可能存在粉飾現象。具體而言， 上市公司中的不良資產不僅包括上市公司的虛擬財產， 而且包括上市公司在運營中的虧損項目， 其中， 虧損項目包括存貨跌價、應收款長期掛賬以及投資項目長期無收益等。
（三） 關聯交易剔除。
在對上市公司會計報表粉飾現象進行識別的過程中， 關聯交易剔除主要是對關聯企業利潤進行剔除。在對企業運營管理水平以及盈利能力進行分析的過程中， 關聯企業產生着重要的影響， 然而如果上市公司的主要利潤以及收入都來自於關聯企業， 則審計人員需要關注上市公司是否存在與關聯企業存在不等價交換的交易。
（四） 關注資產重組。
在上市公司發展過程中， 資產重組是上市公司利用股權置換和資產置換等方式， 對企業資本結構進行調整與優化的手段。在此過程中， 上市公司為了獲得鉅額利潤， 而使用關聯交易方式， 使用自身的劣質資產、閒置資產交換優質財產。在對這種會計報表粉飾現象進行識別的過程中， 需要對利潤表中所體現出的投資收益、營業外收益等作出重點審查， 從而確定上市公司置換資產的金額以及性質， 並確保這些內容在會計報表附註中有所體現。
（五） 關注存貨計價。
在上市公司運營發展過程中， 存貨計價中的後進先出法如果改為先進先出法， 並且物價處於上漲趨勢時， 則上市公司所獲得的利潤在會計報表上就會具有更高的表現。為此， 審計人員在對審計報表進行審查的過程中， 應當對存貨計價方法是否存在變動給予高度關注。
（六） 關注虛擬財產。
在上市公司財務管理工作中， 存在將已經產生的費用當作待處理財產損失或者待攤費用等形式納入負債報表當中的行為， 而事實上， 這些費用並不會為上市公司帶來利潤， 也不屬於上市公司所具有的真實財產。如果這些費用進行長期掛賬， 則只能説明上市公司具有對會計報表進行粉飾的嫌疑。因此， 審計工作者在對上市公司財務報表進行審查時， 需要對上市公司所具有得到虛擬財產明細進行關注， 特別是對於金額較大的虛擬財產， 應當重視查明為何沒有有效處理或者沒有有效攤銷的原因。
（七） 關注納税情況。
在上市公司會計報表粉飾現象識別過程中， 如果上市公司納税情況出現以下兩種現象， 則説明上市公司極有可能存在報表粉飾現象以及利潤操控行為：一方面上市公司財務資料與納税資料存在較大差異時。雖然在開展審計工作過程中， 受到多種因素的影響， 上市公司財務資料與納税資料不符並非個案， 但是如果二者存在明顯差異時， 則基本能夠説明上市公司具有兩套或者兩套以上的賬簿與報表， 或者説明上市公司在內控管理環節具有明顯缺陷， 導致財務管理總存在較多錯誤；另一方面上市公司納税金額較大併產生突然波動時。我國税法對上市公司繳納税費的時間具有詳細規定， 因此一般情況下， 上市公司納税金額不會在短時間內出現明顯波動。與此同時， 當某個行業利潤下降而上市公司的税費卻呈現出提升趨勢時， 則上市公司也存在對報表進行粉飾的'嫌疑。
（八） 關注利息資本化。
上市公司在利用利息資產化手段對非資本性支出進行處理的基礎上所開展會計報表粉飾現象具有極強的隱蔽性， 這是因為上市公司對資金進行使用之後， 審計工作者很難區分哪些屬於資本性支出以及哪些屬於非資本性支出。針對這種情況， 在審計工作者對這種報表粉飾現象進行識別的過程中， 可以對上市公司在建項目所用資金在上市公司總資產當中的比例做出分析。一般而言， 利息支出資本化在上市公司總資產中所佔據的比例與這一比例十分接近。如果在審計工作中發現上市公司在建項目所具有的平均餘額與規定利息率之積明顯小於資本化的利息支出時， 則上市公司極有可能存在報表粉飾現象以及利潤操控行為。
三、結語
上市公司會計報表粉飾現象在世界範圍內都是一個廣泛存在而又難以解決的問題， 從我國上市公司會計粉飾現象來看， 應對業績考核、增發新股、免遭退市、減少納税、獲取更好的商業信用與更多的信貸資金， 是上市公司對自身會計報表進行粉飾的重要動機， 而為了有效抑制這一現象， 審計工作者需要圍繞上市公司利潤表、現金流量表、現金負債表與財務報表附註開展整體分析， 並在使用不良資產剔除、關聯交易剔除等方法確保上市公司真實的財務情況浮出水面的基礎上， 重點關注上市公司所開展的資產重組、存貨計價方式、虛擬財產、納税情況以及利息資本化， 從而確保上市公司具有的會計報表粉飾行為得以及時發現， 繼而對上市公司的規範化發展做出指導。顯然， 這無論是對於推動上市公司的持續發展還是實現我國金融市場環境的持續優化而言都具有重要的實踐意義。
參考文獻
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